Lo jus superveniens dell’efficacia delle sentenze penali nel processo tributario al test della Cassazione

Resta fermo che l’efficacia vincolante del giudicato penale resta esclusa in diverse ipotesi, tra cui il provvedimento di archiviazione e il decreto penale di condanna.

Il principio espresso nel D.Lgs. 87/2024 supera il sistema del cd. “doppio binario” tra i due giudizi, posto che il giudicato penale di assoluzione è vincolante, a determinate condizioni, per il giudice tributario.

La norma introdotta esprime, quindi, in concreto, una chiara volontà “abrogativa” del c.d. doppio binario, al fine di evitare contrasti fra i giudicati, con inevitabili conseguenze pratiche, atteso che il contribuente imputato pure in sede penale gode di maggiori garanzie rispetto a quello valutato solo in sede tributaria.

La sentenza penale irrevocabile può essere depositata anche nel giudizio di Cassazione con memoria illustrativa. In tal caso, è prevista la concessione di un termine al pubblico ministero, non superiore a 60 giorni dalla comunicazione, per il deposito di osservazioni, scaduto il quale i giudici decidono la causa conformandosi alla sentenza penale, qualora non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto.

Le disposizioni introdotte si applicano, limitatamente alle ipotesi di sentenza di assoluzione, perché il fatto non sussiste, anche nei confronti della persona fisica nell’interesse della quale ha agito il dipendente, il rappresentante legale o negoziale, ovvero nei confronti dell’ente e società, con o senza personalità giuridica, per i quali ha agito il rappresentante o l’amministratore anche di fatto, nonché’ nei confronti dei loro soci o associati (il comma 3, dell’articolo 21-bis, D.Lgs. 74/2000, impatta di fatto sul D.Lgs. 231/2021, che ha introdotto nell’ordinamento domestico la disciplina della responsabilità delle persone giuridiche, delle società e delle associazioni anche prive di personalità giuridica, regolamentando, in particolare, la responsabilità di carattere amministrativo che grava sui citati enti collettivi in occasione del compimento di specifici reati da parte di propri dirigenti o amministratori – cd.“apicali”- od anche di persone sottoposte alla direzione o alla vigilanza di questi ultimi. Le relative sanzioni, ancorché di sostanziale natura amministrativa, sono applicate dal giudice penale, competente per i reati presupposto).

Resta fermo che il giudice tributario deve in ogni caso valutare autonomamente i fatti accertati nella sentenza penale, in quanto il processo tributario prevede importanti limiti di prova, che sono invece assenti nel giudizio penale, dove non possono essere utilizzate presunzioni semplici.

In ordine alla data di effettiva entrata in vigore della norma (procedimenti in corso, ovvero solo quelli avviati successivamente), per la prima volta, la Corte di cassazione, con la sentenza n.23570/2024, è intervenuta sulla questione, facendo valere la forza della sentenza penale dibattimentale di assoluzione, divenuta irrevocabile prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. 87/2004, perché sia ancora pendente il giudizio tributario.

Principi ribaditi dalla sentenza della stessa Cassazione con la sentenza n. 30814/2024. Gli Ermellini, innanzitutto, rilevano che la disposizione introdotta, che non si accompagna alla previsione di una sospensione obbligatoria del processo tributario in pendenza di quello penale, impone di riconoscere efficacia vincolante nel processo tributario al giudicato penale assolutorio formatosi a seguito di giudizio dibattimentale purché tale giudicato abbia ad oggetto gli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario e purché l’assoluzione sia avvenuta in base ad una delle due formule sopra indicate; l’efficacia del giudicato attiene, quindi, agli «stessi fatti materiali», così che non ci si riferisce al giudicato penale in sé e per sé, ma all’accertamento dei fatti contenuti nella relativa decisione.

E, quindi, ciò che interessa non è il valore extrapenale del dispositivo della sentenza, ma il valore extrapenale degli accertamenti di fatto. Quanto all’entrata in vigore, nel richiamare dei recenti precedenti (Cassazione n. 21584/2024; Cassazione n. 23570/2024; Cassazione n. 23609/2024), gli Ermellini ribadiscono che l’indicato ius superveniens si applica anche ai casi (come quello per cui è causa) in cui la sentenza penale dibattimentale di assoluzione sia divenuta irrevocabile prima dell’entrata in vigore del citato D.Lgs. 87/2024, purché, alla data di entrata in vigore del medesimo, sia ancora pendente il giudizio di cassazione contro la sentenza tributaria d’appello che ha condannato il contribuente in relazione ai medesimi fatti, rilevanti penalmente, dai quali egli sia stato irrevocabilmente assolto, in esito a giudizio dibattimentale, con una delle formule di merito previste dal codice di rito penale (perché il fatto non sussiste o perché l’imputato non l’ha commesso).

Per il massimo consesso, le disposizioni in esame appaiono infatti avere carattere processuale, incidendo sulla efficacia esterna nel processo tributario del giudicato penale (il primo comma) e sulle modalità di produzione nel giudizio di cassazione (il secondo comma). E, in tema di disposizioni processuali, in mancanza di una disposizione transitoria (circostanza che ricorre anche nella disciplina in esame) deve essere applicato il principio per il quale, nel caso di successione di leggi processuali nel tempo, ove il legislatore non abbia diversamente disposto, in ossequio alla regola generale di cui all’articolo 11 delle preleggi, la nuova norma disciplina non solo i processi iniziati successivamente alla sua entrata in vigore ma anche i singoli atti, ad essa successivamente compiuti, di processi iniziati prima della sua entrata in vigore (così Cassazione n. 3688/2011; Cassazione n. 19270/2014; Cassazione n. 27525/2014; Cassazione n. 8590/2017).