Onere della prova e distribuzione utili extracontabili di società a ristretta base azionaria

La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza n. 18781/2024, si è espressa in tema di onere della prova ed attribuzione di utili a soci di società a ristretta base azionaria.

Nel caso di specie, il contribuente impugnava un avviso di accertamento relativo alla presunta distribuzione di utili non dichiarati, provenienti dalla partecipazione ad una Srl di cui era socio unico.

Onere della prova e distribuzione utili extracontabili: il caso analizzato

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso, ritenendo che l’avviso di accertamento fosse illegittimo per violazione dell’art.7, L. 27 luglio 2000, n.212, in quanto motivato con riferimento all’avviso di accertamento emesso nei confronti della società, senza però che tale atto fosse stato allegato o riprodotto nel suo contenuto essenziale.

La Commissione Tributaria Regionale accoglieva invece l’appello dell’ufficio, limitatamente al recupero dell’imposta dovuta, affermando che sarebbe stato onere del socio conoscere gli atti notificati alla società, salva la prova di fatti impeditivi di tale conoscenza, quali l’aver adottato comportamenti per acquisirla che tuttavia fossero risultati vani, oppure aver intrapreso iniziative volte a far valere la responsabilità dei gestori della società.

Rilevava inoltre la CTR che il contribuente, pur sostenendo di non aver partecipato alla gestione societaria, di cui era amministratore unico il padre, aveva di fatto rinunziato a tutelarsi in sede civile. E dunque, secondo i giudici di appello, non aveva dato prova dell’interposizione fittizia ai fini dell’imputazione dei redditi all’effettivo possessore.

Avverso la decisione di secondo grado il contribuente proponeva infine ricorso per cassazione, deducendo, per quanto di interesse, la violazione dell’art. 42 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., nonché dell’art. 53 Cost., per avere la CTR ritenuto applicabile la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili della società a ristretta base sociale pur in assenza di ulteriori elementi idonei a supportare tale presunzione.

Il ricorrente denunciava poi la violazione dell’art. 35 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, per avere i giudici di appello riconosciuto la sua responsabilità per il versamento delle imposte sui supposti maggiori redditi di partecipazione, ex se assoggettabili ad imposizione sostitutiva, pur in assenza della preventiva iscrizione a ruolo del sostituto di imposta.

Secondo la Suprema Corte tale ultima censura era infondata.

Il ruolo dei soci nell’orientamento della Cassazione

I giudici di legittimità evidenziano infatti che la CTR aveva correttamente ritenuto che il socio fosse responsabile nei confronti del fisco nei limiti della ritenuta d’imposta, che non era stata operata e versata dalla società, nella misura dell’aliquota del 27 per cento all’epoca prevista a carico dei soggetti residenti all’estero.

La Corte ha a tal proposito già affermato il principio secondo cui il sostituito sarebbe fin dall’inizio solidalmente responsabile con il sostituto ed esposto all’azione del fisco, sia in caso di ritenuta d’acconto, sia in caso di ritenuta d’imposta (cfr., Cass. n. 9933/2015 e Cass. n. 23121/2013), con impostazione non smentita da Cass. S.U. n. 10378/2019, la quale, nell’affermare che il sostituito non è tenuto in solido con il sostituto in sede di riscossione nel caso di ritenute d’acconto effettuate da quest’ultimo e non versate, richiama comunque la precedente giurisprudenza sulla solidarietà tra sostituito e sostituto nel caso in cui la ritenuta (d’acconto o d’imposta) non sia stata operata.

In particolare, secondo l’orientamento maggioritario di legittimità, l’art. 64, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973, nel definire il sostituto d’imposta come colui che “in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri… anche a titolo di acconto” non esclude che anche il sostituito debba ritenersi, già originariamente (e non solo in fase di riscossione, come espressamente ribadito dall’art. 35 d.P.R. n.602/1973), obbligato solidale al pagamento dell’imposta, e soggetto perciò egli stesso all’accertamento ed a tutti i conseguenti oneri; ciò in quanto il rapporto che si costituisce tra il sostituto d’imposta e il sostituito è quello dell’obbligazione solidale passiva nei confronti del fisco, con conseguente applicabilità della relativa disciplina, operando nella specie la presunzione, stabilita dall’art. 1294 cod. civ., secondo la quale i condebitori sono ritenuti obbligati in solido, in ragione dell’unicità della prestazione, se dalla legge o dal titolo non risulta diversamente (cfr., Cass., n.19034/2014).

Da tali principi discendeva pertanto che, nel caso di specie, l’Amministrazione non aveva l’obbligo di iscrivere a ruolo preventivamente nei confronti della società, quale sostituto d’imposta, ma poteva esercitare la propria pretesa anche direttamente nei confronti del socio.

L’altro motivo di ricorso era invece da accogliere, con le argomentazioni di seguito evidenziate.

La Cassazione evidenzia di avere già avuto modo di chiarire che “in materia di accertamento tributario di un maggior reddito nei confronti di una società di capitali, organizzata nella forma della società a responsabilità limitata ed avente ristretta base partecipativa, e di accertamento conseguenziale nei confronti dei soci, l’obbligo di motivazione degli atti impositivi notificati ai soci è soddisfatto anche mediante rinvio per relationem alla motivazione dell’avviso di accertamento riguardante i maggiori redditi percepiti dalla società, ancorché solo a quest’ultima notificato, giacché il socio, ex art. 2476 c.c., ha il potere di consultare la documentazione relativa alla società e, quindi, di prendere visione dell’accertamento presupposto e dei suoi documenti giustificativi” (Cass., n. 21126/2020).

Il socio può far valere la nullità dell’avviso di accertamento a lui indirizzato solo qualora quest’ultimo manchi dell’allegazione della documentazione citata o della riproduzione dei suoi contenuti essenziali e sia motivato unicamente con il richiamo all’atto impositivo notificato alla società in un momento successivo al recesso del socio dalla compagine sociale; ciò in quanto verrebbe in tal caso meno il requisito essenziale della conoscibilità dell’atto notificato alla società.

Ma tale situazione non si era verificata nella fattispecie in esame, in cui il contribuente era socio, con partecipazione totalitaria, della società, di cui il padre era amministratore unico.

Distribuzione utili extracontabili di società a ristretta base azionaria e onere della prova

Quanto all’onere probatorio, la Corte rileva che, in materia di giudizio tributario, il nuovo comma 5-bis dell’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall’art. 6 della L. n. 130 del 2022, secondo cui il giudice deve valutare la prova “comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale”, non si pone in contrasto con la persistente applicabilità delle presunzioni legali, che, nella normativa tributaria sostanziale, impongano al contribuente l’onere della prova contraria (cfr., Cass., n. 2746/2024).

Nessun dubbio, dunque, secondo la Corte, che l’introduzione della nuova normativa non abbia escluso l’applicabilità delle presunzioni legali previste in materia tributaria, che comportano in una serie di ipotesi l’onere per il contribuente di fornire la prova contraria. In relazione poi alle ipotesi in cui non vi sia una presunzione legale relativa, la stessa Corte, già nell’immediatezza dell’entrata in vigore della norma, ha affermato che“in tema di onere probatorio gravante in giudizio sull’amministrazione finanziaria in ordine alle violazioni contestate al contribuente, per le quali non vi siano presunzioni legali che comportino l’inversione dell’onere probatorio, l’art. 7, comma 5 bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall’art. 6 della L. n. 130 del 2022, non stabilisce un onere probatorio diverso, o più gravoso, rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all’istruttoria dibattimentale un ruolo centrale” (Cass., n. 31878/2022).

In sostanza, la norma non ha fatto altro che ribadire un principio già presente nell’ordinamento tributario, ossia che l’Amministrazione finanziaria deve provare il fondamento delle proprie pretese; la nuova disposizione non pone del resto limiti di sorta al modo attraverso cui tale prova deve essere fornita, per cui senz’altro deve ritenersi consentito il ricorso alle presunzioni semplici, ossia agli indizi che, se gravi, precisi e concordanti, integrano la prova richiesta dall’art. 2697 cod. civ.

Distribuzione utili extracontabili di società a ristretta base azionaria: le conclusioni della Cassazione

In definitiva la Cassazione afferma quindi il seguente principio di diritto: “in tema di distribuzione degli utili extracontabili ai soci di società a ristretta base partecipativa, le regole sul riparto dell’onere della prova non risultano mutate per effetto della nuova norma introdotta dall’art. 6 della legge n. 130/22, ovvero il comma 5-bis dell’art. 7 d.lgs. n. 546/92, che non comporta alcuna inversione della normale ripartizione dell’onere probatorio, né preclude il ricorso alle presunzioni semplici, disciplinate dagli artt.2727 e ss. cod. civ., con norme di carattere sostanziale …”, dovendo quindi essere confermato il principio giurisprudenziale secondo cui la ristrettezza dell’assetto societario fa presumere la distribuzione degli utili extracontabili, con la conseguenza che, una volta ritenuta operante detta presunzione, spetta poi al contribuente fornire la prova contraria.

A tal proposito, peraltro, in un primo tempo, la Cassazione aveva individuato il contenuto della prova contraria a carico dei soci nella dimostrazione che i maggiori ricavi dell’ente fossero stati accantonati o reinvestiti (ex plurimis, Cass. n. 18032/2013, Cass. n. 24534/2017, Cass. n. 29412/2017, Cass. n. 32959/2018); successivamente, però, si è riconosciuta anche la possibilità per il socio di vincere la presunzione di distribuzione degli utili extra-bilancio dando la dimostrazione della propria estraneità alla gestione societaria (ex plurimis, Cass.n.7170/2022, Cass.n.24870/2021).

Nel caso in esame, il contribuente non contestava il conseguimento di utili extrabilancio da parte della società, ma sosteneva appunto che tali utili non fossero stati distribuiti in suo favore, in quanto, pur rivestendo la qualità di socio unico, era sempre rimasto estraneo alla gestione sociale, affidata interamente al padre, che rivestiva la carica di amministratore unico ed era anche l’unico socio effettivo. Il ricorrente sottolineava inoltre di essere residente negli Stati Uniti, di non aver pagato nulla al precedente socio per l’acquisizione della partecipazione sociale totalitaria, di essere venuto solo pochissime volte in Italia e di non aver mai avuto notizie della gestione societaria, di cui si disinteressava completamente.

Tanto premesso, secondo la Corte, la CTR aveva completamente omesso l’esame degli elementi istruttori forniti dal contribuente, limitandosi a rilevare apoditticamente che quest’ultimo non aveva fornito adeguata prova contraria, né assunto iniziative per affermare la responsabilità civile dell’amministratore, laddove, invece, il giudice di appello avrebbe dovuto verificare se il contribuente avesse provato la sua totale estraneità alla gestione sociale, non risultando a tal fine sufficiente la mera considerazione della mancata azione per la responsabilità civile, anche considerati i rapporti di parentela intercorrenti tra il socio e l’amministratore.