Dal 2024 ai fini fiscali si guarda alle differenze su cambio da valutazione – La lente sul fisco

Con l’approvazione in via definitiva dell’art. 9 comma 1 lett. d) del decreto legislativo di riforma dell’IRPEF e dell’IRES (attuativo della L. 111/2023 di delega fiscale), viene eliminato il doppio binario civilistico-fiscale per la conversione dei crediti e dei debiti in valuta al tasso di cambio di fine esercizio per i soggetti imprenditori.

Questo risultato è stato raggiunto attraverso l’abrogazione del comma 3 dell’art. 110 del TUIR che stabiliva l’irrilevanza fiscale delle differenze di cambio “da valutazione” che venivano iscritte in bilancio in applicazione dei principi contabili.
Diventano, quindi, rilevanti fiscalmente i maggiori o minori valori derivanti dalla valutazione al cambio di chiusura dell’esercizio di crediti e debiti in valuta, anche sotto forma di obbligazioni o titoli similari.

Guardando al nuovo impianto normativo, si osserva che resta valido il disposto del comma 2 dell’art. 110 del TUIR, per il quale i crediti e i debiti in valuta estera (sia immobilizzati che iscritti nel capitale circolante) devono essere valutati al cambio del giorno in cui si formano. Si applica, quindi, il c.d. “cambio storico” per la loro valutazione (cfr. ris. Agenzia delle Entrate 17 giugno 2005 n. 80).

Inoltre, la valutazione dei ricavi e dei costi in valuta deve essere effettuata a norma dell’art. 9 comma 2 del TUIR, opportunamente “adattato” per tenere conto che il reddito dei soggetti imprenditori è determinato secondo il principio di competenza. Pertanto, si deve tenere conto:
– per i beni mobili, del cambio del giorno in cui avviene la consegna o spedizione;
– per i beni immobili e le aziende, del giorno in cui è stipulato l’atto;
– per i servizi, del giorno in cui le prestazioni sono ultimate (con le eccezioni previste per una serie di contratti – es. la locazione – per i quali si guarda alla data di maturazione dei corrispettivi).

Se, però, prima di questi momenti avvengono incassi o pagamenti anticipati, si applica il cambio del giorno in cui avviene l’incasso o il pagamento.
Bisogna poi tenere conto del c.d. principio di derivazione rafforzata contenuto nell’art. 83 del TUIR – come modificato per effetto dell’art. 13-bis del DL 244/2016 – che a partire dal 2016 vale anche per i soggetti OIC.

Questa disposizione, combinata con l’abrogazione del comma 3 dell’art. 110 del TUIR, determina la rilevanza fiscale delle differenze su cambi c.d. “valutative” che vengono iscritte al termine dell’esercizio secondo l’applicazione del documento OIC n. 26. Tale principio contabile stabilisce, infatti, che i crediti e debiti, le disponibilità liquide, i ratei attivi e passivi e i titoli di debito (ossia, gli elementi monetari) in valuta devono essere convertiti in bilancio al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell’esercizio, mentre i relativi utili e perdite su cambi sono imputati al Conto economico dell’esercizio.
Nell’attuale impianto normativo, dunque, tali proventi e perdite assumono immediata rilevanza fiscale e concorrono, senza alcuna variazione, alla formazione del reddito d’impresa.

Passando al tema della decorrenza delle novità in argomento, l’art. 13 del decreto legislativo prevede che l’efficacia dell’abrogazione del comma 3 dell’art. 110 del TUIR decorra dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023.
Il successivo comma 4 del medesimo articolo (non presente nello schema di decreto inviato alle Camere) specifica però che “la valutazione dei crediti e debiti in valuta, anche sotto forma di obbligazioni, di titoli cui si applica la disciplina delle obbligazioni ai sensi del codice civile o di altre leggi o di titoli assimilati, iscritti nel bilancio relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2023, operata ai sensi dell’articolo 110, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 21 dicembre 1986, n. 917, nel testo vigente anteriormente alle modifiche di cui al presente decreto, concorre alla formazione dell’imponibile del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023”.

In sostanza, si rendono immediatamente rilevanti ai fini fiscali le differenze su cambi contabilizzate alla fine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023 senza che venga previsto un allungamento del doppio binario civilistico-fiscale fino all’estinzione della posta valutativa.

Dunque, non solo l’adeguamento al cambio al 31 dicembre 2024 sarà immediatamente rilevante ai fini fiscali, ma sempre nel 2024 dovranno essere considerate fiscalmente rilevanti anche tutte le variazioni effettuate fino al 31 dicembre 2023.
Dal punto di vista contabile, tale circostanza comporta che non sarà più necessario stanziare la fiscalità differita attiva o passiva in caso di differenze di cambio da valutazione e anche che verranno automaticamente “riassorbite” le imposte anticipate o differite stanziate su poste monetarie in valuta presenti al 31 dicembre 2023 e che risultano ancora in essere al 31 dicembre 2024.